PLUSVALÍA: INCONSTITUCIONALIDAD Y REFORMA

Que la variación al alza del valor de los bienes de cualquier ciudadano, por efecto, por ejemplo, del mercado, provoca un aumento en su capacidad económica que puede ser sometida a tributación, es una realidad bastante obvia como para negarla. Porque, negando ciertos mantras que se repiten mucho sobre que los bienes ya han pagado impuestos en manos de sus anteriores propietarios, hay que señalar, una y otra vez, que lo bienes no pagan impuestos, los pagan las personas.

Que el legislador haya decidido someter esa plusvalía a tributación cuando se pone de manifiesto y no cuando la misma está latente en el patrimonio del sujeto, es una opción clásica en nuestro sistema, aunque no la única (recordemos el denominado “impuesto de salida” en los que gravan la renta para aquellos sujetos que deciden cambiar su residencia en España y, por tanto, salir de la competencia del Estado español a los que se les obliga a declarar -y tributar, en su caso- por esas plusvalías latentes).

Que esa plusvalía sea gravada dos veces cuando se produce, en el impuesto sobre la renta global correspondiente y en un impuesto municipal, es un supuesto de doble imposición que ninguna norma de ningún rango en nuestro sistema prohíbe, aunque no la desea y, por tanto, la intenta corregir. Por eso, el impuesto municipal se tiene en cuenta para calcular el valor de ésta en el impuesto estatal. Así, el Estado pierde parte de esa recaudación que pasa a las arcas de los municipios.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana grava, por tanto, una manifestación parcial de capacidad económica: la plusvalía que se pone de manifiesto cuando se transmite un bien de naturaleza urbana sito en el territorio municipal del Ayuntamiento impositor.

Como los Entes locales carecen de capacidad legislativa (sus normas tienen rango reglamentario) y en materia tributaria rige el principio de reserva de ley (art. 31.3 de la CE), el Estado promulgó la Ley de Haciendas Locales donde se da cobertura de ley al sistema tributario de las Haciendas locales (en la actualidad regulada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). Este impuesto se establece con carácter potestativo, por lo que queda a la voluntad del Ente local su exigencia.

Según datos de la Secretaría General de Financiación Autonómica y Local, del Ministerio de Hacienda, de los 8.131 municipios que existen en España, son 3.737 los que lo han establecido. Este porcentaje menor, no obstante, abarca a un número importante de ciudadanos, ya que afecta a aquellos municipios con mayor población (mayor de 1.000 habitantes). En 2018 (últimos datos publicados), el IIVTNU fue la segunda fuente de ingresos de carácter tributario de los Municipios que lo exigen, representando casi un 12 por 100 del total. El IBI, la primera fuente, supone algo más del 66 por 100 de esos ingresos.

En esta situación, la crisis inmobiliaria del año 2008 provocó un efecto que parecía que nunca se produciría: la bajada del precio de los inmuebles respecto del que se adquirieron en su momento por efecto de la “burbuja inmobiliaria”. El diseño del impuesto municipal empezó a generar plusvalías “fiscales” donde había minusvalías económicas y, tras un largo periplo por tribunales inferiores, el TC tuvo ocasión de pronunciarse en dos ocasiones, antes de declarar recientemente inconstitucional el impuesto, tal y como aparecía, hasta ayer, regulado. Hay que hacer constar que, en el momento de redactar estas líneas, aun no conocemos el texto íntegro de la STC (aunque sí los efectos, y sobre ellos nos posicionaremos brevemente).

Que la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU iba a provocar un momento de pánico entre los municipios afectados y un reguero de críticas sobre el mantenimiento de una normativa por parte del Estado que ya intuía con claridad que iba a sufrir este pronunciamiento, es algo que no nos pilla por sorpresa. ¿Por qué esperar a este momento? ¿Por qué no haber actuado antes? ¿Por qué mediante Decreto-Ley?

Sobre las dos primeras cuestiones, no me toca a mi pronunciarme porque escapa, a mi modo de ver, de las cuestiones jurídicas que aquí quiero comentar. Sobre la última, paso a exponer mi opinión, adelantando que veo argumentos a favor y en contra del medio normativo elegido, sobre todo teniendo en cuenta los precedentes y la respuesta que el TC ha dado a las situaciones planteadas para su interpretación.

Como sabemos, el art. 86.1 CE señala que “el Gobierno podrá dictar… decretos-leyes… que no podrán afectar… a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I”. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) está en el Título I. Atendiendo a estos límites -añadido también el de la “extraordinaria y urgente necesidad”-, hay que encontrar un criterio que nos permita determinar en qué punto está prohibido el uso del decreto-ley para regular la materia tributaria, sin dejarlo vacío de contenido (en caso de aceptar una interpretación rígida) y sin que sea posible que cualquier aspecto del régimen tributario se regule mediante este instrumento normativo.

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional se inició de manera restrictiva, vinculándolo a la reserva de ley y, por tanto, dejando fuera de su ámbito los elementos esenciales del tributo (STC 6/1983, de 6 de febrero). Esta interpretación solo permitía el uso del decreto-ley para regular aquellos aspectos del tributo que, no estando reservados a la ley, ya estuvieran incluidos en una ley. En los demás supuestos, era suficiente el uso de la norma reglamentaria, que no tiene, además, las limitaciones que señalamos. En realidad, es erróneo vincular los límites del decreto-ley a lo dispuesto en el art. 31.3 de la CE (reserva de ley). Lo que aparece vedado a esta norma es el régimen general y los elementos esenciales del deber de contribuir, del art. 31.1 (con claridad lo señala R. Falcón y Tella en su Derecho Financiero y Tributario, parte General, Serv. Publicaciones Facultad de Derecho UCM).

Así ocurrió a partir de la STC 182/1997, de 28 octubre, donde el Tribunal Constitucional estableció que el decreto-ley “no podrá alterar aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. Entiende el TC que vulnera el art. 86 CE “cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”. Para determinar si se afecta de forma sustancial al deber de contribuir habrá que examinar “en qué tributo concreto incide el decreto-ley —constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica—, qué elementos del mismo —esenciales o no— resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate”.

Con este nuevo criterio, más impreciso, pero más coherente (se declararon constitucionales decretos-leyes que regularon aspectos reservados a la ley), habrá que estar a cada caso concreto para determinar si la medida de que se trate altera el reparto de la carga tributaria conforme a la capacidad contributiva con la suficiente intensidad para que sea necesaria una ley de Cortes, incluso aunque exista una extraordinaria y urgente necesidad.

Aplicando este criterio, se declaró inconstitucional el nuevo gravamen de las ganancias patrimoniales en el IRPF provocado por el Decreto-ley 7/96, bajo el argumento de que el IRPF es una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario y ese gravamen alteraba el reparto de la carga tributaria con la suficiente intensidad. Pero se declaró acorde con la CE el decreto-ley que reducía de manera considerable la base imponible del Impuesto sobre sucesiones (en el supuesto de adquisición mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual) al considerar que “no es un impuesto global sobre la renta o sobre el consumo, sino que grava una manifestación concreta de capacidad económica” (STC 189/2005). En este mismo sentido, se declaró constitucional la actualización de balances adoptada por el citado Decreto ley 7/96 por que a ella “solo pueden acogerse determinados sujetos pasivos de los impuestos sobre sobre sociedades y sobre la renta de las personas físicas”, y la misma tiene “carácter voluntario”, por lo que “tampoco pueda concluirse que haya alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar la generalidad de los contribuyentes”.

 ¿Cumple alguno de estos requisitos el IIVTU? ¿Grava una manifestación de capacidad económica lo suficientemente concreta como para no alterar ese reparto de carga tributaria? ¿Existe esa extraordinaria y urgente necesidad? Creo que a estas cuestiones responden, en parte, los datos cualitativos que he recogido arriba, publicados por el Ministerio de Hacienda.

Finalmente, no quisiera dejar de mencionar las consecuencias que los efectos que la sentencia del TC que ha declarado la inconstitucionalidad del IIVTNU ha provocado. Es cierto que ya, desde la STC 45/89, de 20 de febrero, que declaró inconstitucional el IRPF del año 78, se ha convertido en una constante que las sentencias del Alto tribunal hayan venido limitando los efectos de estas, atendiendo a criterios de seguridad jurídica, dice, y económicos (esto lo digo yo). En este sentido, sólo las situaciones jurídicas que no hayan obtenido firmeza podrían verse afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de una norma. Sin embargo, la sentencia que comentamos entiende que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la misma, aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto, que a la fecha de dictarse la misma hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. “A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha”.

Por tanto, las consecuencias de la sentencia son, a los efectos que ahora analizamos, que será imposible solicitar el reintegro por ingresos indebidos cuando las liquidaciones provisionales o definitivas no hayan sido impugnados a fecha de dictarse sentencia (26 de octubre de 2021) ni en aquellas autoliquidaciones sobre las que no se haya solicitado rectificación con anterioridad a la fecha de dictarse sentencia (de nuevo, 26 de octubre de 2021).

Aparte del agravio comparativo entre aquellos ciudadanos que cumplieron con su deber de contribuir en plazo frente a los que no lo hicieron (y las consecuencias sobre la afección de la ciudadanía con nuestras instituciones y nuestro sistema tributario y su legitimidad), creo que en este aspecto la Sentencia se aparta de lo dispuesto en los artículos 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.